Beroepsinstituut van Erkende Boekhouders
en Fiscalisten
Wet van 22 april 1999
 
Nr 66 - 15.12.99 - Gerechtelijke controle op de BTW-boeten

Editie nr 66 van 15 december 1999

De gerechtelijke controle op de BTW-boeten sinds de recentste arresten van het Arbitragehof en het Hof van Cassatie

    Auteur:
    Isabelle BRÉVIÈRE,
    Advocate aan de balie van Luik,
    Bours & Associés

De exacte aard van de boeten, door het Wetboek van de BTW "fiscale boeten" genoemd, maakt reeds lang het voorwerp uit van controverses. Die proportionele boeten zijn vaak vastgesteld op 200% van de ontdoken BTW, waaruit men zou kunnen afleiden dat ze niet alleen een vergoeding ten overstaan van de Schatkist beogen, maar veeleer een preventieve, afschrikkende als repressieve bedoeling hebben, of althans aldus worden ervaren.

Op het vlak van de BTW bedraagt de gemiddelde opgelegde boete immers 175% tegen 16,7% op het vlak van de inkomstenbelasting (verslag 1996 van de Algemene Belastingadministratie). Desalniettemin heeft het Hof van Cassatie lange tijd geweigerd om aan die boeten een strafrechtelijk karakter toe te kennen, wat aan de belastingplichtigen nochtans de mogelijkheid zou hebben geboden om zich te beroepen op de garanties bedoeld in artikel 6 van het Europees Verdrag van de vrijwaring van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) en artikel 14 van het Internationaal Pact betreffende de burgerlijke en politieke rechten (CIPO-Pact). Het Hof van Cassatie was de hardnekkige mening toegedaan dat de administratieve boeten tot voor kort hoofdzakelijk gericht waren op de vrijwaring van de rechten van de Schatkist door middel van een aangepaste vergoeding, en dat, ongeacht het bedrag van de opgelegde boete.

In de buurlanden is de rechtspraak evenwel beginnen te evolueren: het Hof van Cassatie van Frankrijk(arrest van 29 april 1997, JDF, 1997, p.343) en de Hoge Raad der Nederlanden (arrest van 19 juni 1985, JDF, 1986, p.351) hebben immers toegegeven dat stijgingen van belastingen en fiscale boeten kunnen vallen onder het toepassingsgebied van artikel 6 EVRM. Zodoende hebben het Hof van Cassatie van Frankrijk en de Hoge Raad der Nederlanden zich geconformeerd aan de Europese rechtspraak.

Noteer meteen dat, indien het repressieve karakter van de proportionele boeten op het vlak van de BTW in België zou worden erkend, dat vast en zeker een eind zou maken aan de aftrekbaarheid daarvan als beroepskosten.

De Europese rechtspraak

Het OSTURK-arrest dat op 21 februari 1984 werd uitgesproken door het Europees Hof van de rechten van de mens (TFR, 1984, p.89) legt ongetwijfeld de basis van de toepassing van artikel 6 EVRM op de zogenoemde fiscale sancties. Volgens het Europees Hof van de rechten van de mens vormt het hoofdzakelijk straffende en afschrikkende karakter van de sanctie immers een criterium om te concluderen tot de toepasbaarheid van het EVRM op de boete.

Welnu, dat hoofdzakelijk straffend en afschrikkend karakter kan het gevolg zijn van het niet evenredige karakter tussen de ontdoken belasting en de opgelegde fiscale boete (EVRM, FUNKE, 25 februari 1993; EVRM, BENDENOUN, 24 februari 1994, FJF, nr 94/104; EVRM, AP, MP en TP/ZWITSERLAND, 29 augustus 1997, Recueil, 1997, V, p.45).

Het volstaat bijgevolg niet dat de fiscale administratie verklaart dat de boete de vrijwaring van de rechten van de Schatkist beoogt door het instellen van een aangepaste vergoeding om de toepassing van artikel 6 EVRM uit te sluiten (Cf. Marc DASSESSE, Revue de l’IEC, april-mei-juni 1999, pp.20 en v.).

Tenslotte: “de autonomie van de notie van beschuldiging in strafzaken, zoals die door artikel 6 wordt opgevat, schrijft voor dat niet mag worden stilgestaan bij de kwalificatie die door de Nationale Wet gegeven wordt aan een fiscale boete om te concluderen tot de uitsluiting daarvan van het toepassingsgebied van artikel 6” (EVRM, FUNKE, Op.cit.; EVRM, BENDENOUN, Op.cit.; EVRM, AP, MP en TP/ZWITSERLAND, Op.cit.).

Aldus werd de laatste hindernis genomen: het feit dat de Belgische wetgever de BTW-boeten niet kwalificeert als penale boeten is irrelevant in het kader van de beoordeling van de toepasbaarheid van artikel 6 EVRM op de voornoemde boeten.

In België

Het Hof van Cassatie van België heeft op 5 februari 1999 ter zake twee arresten geveld. Het Arbitragehof van zijn kant heeft op 24 februari 1999 een belangrijk arrest geveld dat, naar onze mening, een nog belangrijkere stap voorwaarts betekent, ingevolge de prejudiciële vragen die aan deze werden gesteld op 19 januari 1998 door de Rechtbank van Eerste Aanleg van Hasselt.

Deze bijdrage heeft tot doel, de impact te bestuderen van die recente arresten op de gerechtelijke controle van de proportionele boeten die toegepast worden op het vlak van de BTW.

Wordt het strafrechtelijke karakter van de boeten die door het Wetboek van de BTW fiscale boeten wordt genoemd voortaan door de Belgische rechtspraak erkend?
Kunnen de garanties van artikel 6 EVRM en van artikel 4 van het CIPO-Pact ingeroepen worden door de belastingplichtige?
Kan deze vandaag eindelijk voor de rechter bij wie zijn verzet tegen de dwangmaatregel aanhangig werd gemaakt het niet evenredige karakter van de toegepaste boete en/of het inopportune karakter daarvan aanklagen?

A) Het Arbitragehof

In zijn arrest van 24 februari 1999 (JLMB, 1999, p.532) heeft het Arbitragehof zich als volgt uitgesproken:

“De boeten bedoeld in artikel 70 van het Wetboek van de BTW werden uitdrukkelijk door de wetgever ontworpen als administratieve boeten (art.72 W.BTW). (...)

Die boeten worden ambtshalve opgelopen ingevolge de eenvoudige vaststelling, door de administratie, dat de door artikel 70 van het Wetboek van de BTW voorgeschreven verplichtingen niet werden nageleefd. In principe is geen bewijs van enig moreel element vereist. (...)

De fiscale boeten voorzien in artikel 70, §2 van het Wetboek van de BTW hebben tot doel de overtredingen te voorkomen en te bestraffen die gepleegd worden door alle belastingplichtigen, zonder onderscheid, die de verplichtingen niet naleven die door het Wetboek van de BTW worden opgelegd. De belastingplichtige die de straf die hij dreigt op te lopen vooraf kent, zal aangezet worden om zijn verplichtingen na te komen. Het repressieve karakter van de straf predomineert.

De wetgever is vrij om aan de fiscus de taak toe te vertrouwen om de fiscale overtredingen te vervolgen en te beteugelen. Hij kan tevens bijzonder zware straffen opleggen in sectoren waar het belang of de frequentie van de fraude ernstige schade berokkent aan de belangen van de collectiviteit. (...)

Niettemin dient nagegaan te worden of het door de wetgever ingevoerde systeem niet leidt tot het, op een discriminerende wijze, ontzeggen aan een categorie van personen van het recht op een effectief verhaal, dat gegarandeerd wordt zowel door een algemeen rechtsprincipe als door artikel 6 van het Europese Verdrag van de rechten van de mens. (...)
Maar, indien hij meent aan de administratie de mogelijkheid te moeten bieden om het belang van de straf te moduleren, mag niets van wat valt onder de beoordeling van de administratie aan de controle van de rechter kunnen ontsnappen.”

Het Hof heeft aldus gezegd voor recht:

“Voor zover het geïnterpreteerd wordt in de zin dat het aan de rechter bij wie het verzet tegen de dwangmaatregel aanhangig is gemaakt, niet is toegestaan om een controle uit te oefenen van volledige rechtsmacht op de beslissing om een fiscale boete op te leggen, overtreedt artikel 70 van het Wetboek van de BTW de artikels 10 en 11 van de Grondwet.”

Het Arbitragehof heeft bijgevolg de interpretatie van artikel 70 van het Wetboek van de BTW discriminerend verklaard, volgens dewelke de rechterlijke macht niet beschikt over een controle van zogenaamde volledige rechtsmacht op de opgelegde boete. Een categorie van personen zou zich immers ontzegd zien van het recht op een effectief rechterlijk verhaal, gegarandeerd door een algemeen rechtsprincipe en door artikel 6 van het EVRM.

Het Arbitragehof heeft evenwel opgemerkt dat de tekst van de bepalingen die aan haar controle werden onderwerpen zich er niet tegen verzet dat de rechter bij wie een verzet tegen een dwangmaatregel aanhangig werd gemaakt, een bevoegdheid van volle rechtsmacht uitoefent waardoor hij alles kan controleren wat valt onder de beoordeling van de administratie inzake fiscale boeten. In die interpretatie schuilt geen discriminatie, voegt het Hof daaraan toe.

Het Arbitragehof mag dan beschikken over een zekere bevoegdheid op het vlak van de beoordeling van de grondwettelijkheid van de wetten, toch bezit deze geen enkele interpretatiebevoegdheid met betrekking tot de voornoemde wetten. Daarom heeft het Arbitragehof alleen een uitspraak kunnen doen door de twee mogelijke interpretaties van artikel 70 van het Wetboek van de BTW in overweging te nemen, daarbij oordelend dat de ene discriminerend is en de tweede niet, en trouwens opmerkend dat de bewoording van de wet die aan haar controle werd onderworpen geenszins een interpretatie conform de Grondwet uitsloot.

Noteer dat het Arbitragehof op 17 maart 1999 (FJF, nr 99/118) een gelijkaardig arrest heeft geveld inzake successierechten.

Aldus wordt de bal in het kamp van de feitelijke rechters gegooid, die, van hun kant, recht moeten spreken, en bijgevolg, desgevallend, de wetten moeten interpreteren teneinde die te kunnen toepassen op het geschil dat aan hen wordt voorgelegd. Welnu, het Hof van Cassatie, dat onze wetten in laatste instantie interpreteert, weigerde, althans tot februari 1999, om aan de BTW-boeten een hoofdzakelijk repressief karakter toe te kennen en het Wetboek van de BTW te interpreteren in die zin dat het aan de rechter een controle van volle rechtsmacht toekent.

B) Het Hof van Cassatie

Zoals we hierboven hebben aangegeven, heeft het Hof van Cassatie op 5 februari 1999 ter zake precies twee arresten geveld op (JLMB, 1999, pp.537 en 541). Het Hof heeft zich resoluut uitgesproken ten gunste van de toepasbaarheid van artikel 6 EVRM en artikel 14 van het CIPO-Pact op de fiscale boeten, niettegenstaande de kwalificatie daarvan in het Belgisch recht, en aanvaardt daardoor het hoofdzakelijk repressieve karakter daarvan. Toch trekt het Hof van Cassatie daaruit vrij beperkte conclusies:

In één van zijn arresten heeft het Hof van Cassatie zich immers als volgt uitgedrukt:
“Dat de rechter de mogelijkheid moet hebben om de stoffelijkheid van de sanctie na te gaan en eveneens te oordelen of de sanctie overeenstemt met de wettelijke voorschriften en met name of die niet indruist tegen specifieke wettelijke bepalingen of tegen algemene rechtsprincipes en of die niet strijdig is met de beleidstaak van de administratie.
Dat de uitoefening van die controle echter niet impliceert dat de rechter de belastingplichtige, om eenvoudige redenen van opportuniteit of billijkheid, kan ontheffen van de bedoelde verplichtingen die hem wettelijk door de publieke overheid worden opgelegd.”

Het tweede arrest formuleert meer bepaald hetgeen volgt:
Overwegend dat krachtens het algemeen non bis in idem principe enerzijds, en artikel 14, §7 van het CIPO-Pact anderzijds, niemand mag vervolgd of gestraft worden omwille van een overtreding waarvoor hij reeds werd vrijgesproken of veroordeeld door een definitief vonnis overeenkomstig de wet en de strafprocedure van elk land;
Overwegend dat dit niet wegneemt dat de Belgische overheid sancties kan vaststellen van uiteenlopende aard voor éénzelfde overtreding, de ene onderworpen aan het nationaal strafsysteem en de andere aan het administratieve strafsysteem, zelfs indien die administratieve sanctie een strafrechtelijke aard zou hebben in de zin van artikel 6 van het Europees Verdrag van de rechten van de mens.”

Het Hof van Cassatie sluit, naar onze mening, bijgevolg, nog steeds de controle op de opportuniteit van de opgelegde fiscale boete uit. Ze interpreteert trouwens op restrictieve wijze het non bis in idem principe, bekrachtigd door het EVRM en door het CIPO-Pact, van oordeel zijnde dat in principe alleen een administratieve straf met een repressief karakter kan worden uitgesloten en dat een strafrechtelijke straf voor identieke feiten kan worden opgelegd. De rechter is door het Hof van Cassatie enkel gemachtigd om een strafrechtelijke sanctie te doen treffen die tevoren werd uitgesproken, in het kader van zijn vonnis over de wettelijkheid van de opgelegde administratieve boete.

Conclusie

Uit hetgeen voorafgaat, blijkt dat het repressieve karakter van de fiscale boeten voortaan vaststaat, hetgeen de toepasbaarheid van de garanties vervat in artikel 6 van het EVRM en artikel 14 van het CIPO-Pact tot gevolg heeft, met niettemin de volgende beperkingen, aangevoerd door het Hof van Cassatie:

  • de gerechtelijke controle dient zich te beperken tot een controle op de wettelijkheid van de opgelegde boete, wat, naar onze mening, de controle inhoudt op de proportionaliteit tussen de opgelegde sanctie en de aangeklaagde feiten, waarbij het proportionaliteitsprincipe verheven wordt tot de rang van de algemene rechtsprincipes, maar de controle op de opportuniteit blijft jammer genoeg uitgesloten. We menen dat de gerechtelijke controle van de administratieve boeten met repressief karakter aldus op een discriminerende en bijgevolg inconstitutionele wijze beperkt blijft;
  • het non bis in idem principe, indien dat door het Hof van Cassatie toepasbaar wordt geacht, zou nochtans niet toelaten dat elke cumulatie van een penale sanctie en een administratieve sanctie met een repressief karakter verplicht wordt uitgesloten; het zou aan de rechter alleen de mogelijkheid bieden om de reeds getroffen sanctie in overweging te nemen bij zijn controle op de wettelijkheid van de tweede opgelegde sanctie.

Volledigheidshalve dient opgemerkt te worden dat inzake BTW-aangelegenheden, die essentieel beheerst worden door het Europees recht, het ons mogelijk lijkt dat de belastingplichtige aan de rechter bij wie een verzet tegen een dwangmaatregel aanhangig is gemaakt, verzoekt om aan het Europees Hof van Justitie een prejudiciële vraag te stellen teneinde de conformiteit te controleren van een systeem, dat elke opportuniteitscontrole van de opgelegde sanctie uitsluit, met de algemene rechtsbeginselen van het Europees recht. (Zie ook M. DASSESSE, Op.cit.)

Laatst gewijzigd op 11/08/2005 11:35:00