Beroepsinstituut van Erkende Boekhouders
en Fiscalisten
Wet van 22 april 1999
 
Nr 88 - 15.12.00 - De over te dragen opbrengsten en de voorwaardelijke verbintenissen

Editie nr 88 van 15 december 2000

De "over te dragen opbrengsten" en de "voorwaardelijke verbintenissen" - begrippen en fiscaal stelsel

    Auteur :
    Isabelle BREVIERE

    Advocate aan de Balie van Luik, Bours & Associés

Inleiding

Overlopende rekeningen hebben bij de fiscus altijd al wantrouwen opgewekt, aangezien ze er toe leiden dat geanticipeerd kan worden op de fiscale tenlasteneming van bepaalde kosten (rekeningen van "aan te rekenen kosten"), of dat de boeking van een pro rata van opbrengsten (rekeningen van "over te dragen opbrengsten") overgedragen worden op een later boekhoudkundig en fiscaal boekjaar.

Dit artikel zal uitsluitend handelen over de "over te dragen opbrengsten".
De beschouwingen die geformuleerd worden zijn evenwel perfect over te zetten op de andere overlopende rekeningen.

Vervolgens zullen we bondig de fiscale en boekhoudkundige behandeling van de "voorwaardelijke verbintenissen" aankaarten.

I. Het begrip "over te dragen opbrengsten"

De "over te dragen opbrengsten" worden gedefinieerd door het koninklijk besluit van 8 oktober 1976 met betrekking tot de jaarrekening van de ondernemingen, als de pro rata van opbrengsten die in de loop van het boekjaar of van een vorig boekjaar zijn geïnd, maar die betrekking hebben op een later boekjaar.

Het principe dat aan de basis ligt van de overlopende rekeningen is het zogenaamde principe van "overeenstemming van de opbrengsten en de kosten": die rekeningen hebben als doel de opbrengsten en kosten die betrekking hebben op een boekjaar in verband te brengen met dat boekjaar. Ze dienen bijgevolg verschoven te worden telkens de kosten en opbrengsten tevens betrekking hebben op een periode die volgt op het lopende boekjaar.

Uit een advies nr. 148/1 van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen (1) blijkt dat "bij toepassing van artikel 19, vierde lid, van het koninklijk besluit van 8 oktober 1976, de tenlasteneming in verband dient te worden gebracht met het boekjaar waarin de leveringen of de prestaties effectief werden verricht en niet met het boekjaar waarin de facturering of de betaling is geschied", wanneer de overeenkomst bestaat uit de uitvoering van gespreide of opeenvolgende prestaties.

In datzelfde advies heeft de Commissie voor Boekhoudkundige Normen de overeenkomst met gespreide of opeenvolgende prestaties gedefinieerd als "elke overeenkomst waarbij één van de partijen zich er toe verbindt om, mits een globale vaste prijs, op een gespreide manier of volgens een overeengekomen periodiciteit, bepaalde, in de overeenkomst gepreciseerde diensten te leveren".

Bij wijze van voorbeeld haalt de Commissie de verkoopovereenkomst aan van een abonnement op een dagblad of een tijdschrift, of het onderhoudscontract, dat, mits een globale prijs, betrekking heeft op een welbepaald aantal gespreide onderhoudsprestaties.

Hoewel de boeking van "over te dragen opbrengsten" ongetwijfeld verantwoord is voor opbrengsten die, ondanks hun periodiek karakter, van tevoren ontvangen worden , vormt het begrip "periodiciteit", ons inziens, geen exclusief criterium dat de boeking daarvan toelaat.

De voorbeelden die door de Commissie voor Boekhoudkundige Normen aangehaald worden en hierboven werden weergegeven, impliceren inderdaad stuk voor stuk een zekere notie van periodiciteit. Ze bestaan uit overeenkomsten die voorzien in de uitvoering van "gespreide" of "opeenvolgende" prestaties, wat gelijkgesteld kan worden met het begrip "periodiciteit", dat trouwens als dusdanig wordt gebruikt in het kader van de definiëring door de Commissie van de overeenkomst met gespreide of opeenvolgende prestaties.

Het begrip "periodiciteit" lijkt bijgevolg centraal. Welnu, ons lijkt het begrip "over te dragen opbrengsten" zich niet alleen te beperken tot opbrengsten die, hoewel van tevoren ontvangen, van nature periodiek zijn.

Wij denken dat het principe van overeenstemming van de opbrengsten en de kosten, dat de werking van de overlopende rekeningen regelt, integendeel, dient te leiden tot een uitbreiding van het gebruik van de techniek van de rekeningen van "over te dragen opbrengsten" tot alle hypotheses van vervroegde facturering van dienstverrichtingen.

Daaruit volgt dat de opbrengst van een zuivere verkoop noch volledig noch gedeeltelijk het voorwerp zou kunnen uitmaken van een boeking als "over te dragen opbrengst". Dat zou immers onverenigbaar blijken met artikel 1583 van het Burgerlijk Wetboek, dat bepaalt dat een verkoop voltrokken is zodra er overeenkomst is.

Anders zou het evenwel zijn indien de overeenkomst aan de verkoper bijkomende verplichtingen zou opleggen, die bestaan uit de uitvoering van een zeker aantal dienstverrichtingen. Voor zover die dienstverrichtingen geen loutere bijkomstigheden zouden vormen van de verkoopovereenkomst, zouden de van tevoren ontvangen opbrengsten voor de toekomstige uitvoering daarvan ongetwijfeld het voorwerp kunnen uitmaken van een boeking als over te dragen opbrengsten".

Wij denken bijvoorbeeld aan een contractuele onderhoudsverplichting van het verkochte goed, gedurende een welbepaalde periode die zich uitstrekt over meerdere boekjaren.

Voorzichtigheid gebiedt ons evenwel om in de overeenkomst zelf een onderscheid te maken tussen de verkoop enerzijds en de dienstverrichtingen anderzijds. Dat zou - in theorie althans - bittere discussies moeten vermijden bij een eventuele belastingcontrole.

Bovendien dient er in diezelfde overeenkomst een indeling te worden gemaakt van de prijs met betrekking tot de verkoop enerzijds, en die met betrekking tot de dienstverrichtingen anderzijds.

De boeking als "over te dragen opbrengsten" dient economisch te zijn verantwoord en overeen te stemmen met de realiteit. Men moet, op vraag van de belastingadministratie, kunnen bewijzen dat de dienstverrichtingen die overeenstemmen met de "over te dragen opbrengsten" wel degelijk werden uitgevoerd tijdens één of meerdere boekjaren volgend op datgene waarin de overeenkomst werd ondertekend.

II. De uitgestelde belasting van de "over te dragen opbrengsten"

Het zou tevergeefs zoeken zijn naar een definitie van het begrip "winst" in het Wetboek van de Inkomstenbelastingen. Artikel 24 van het W.I.B./1992 geeft hoogstens de verschillende elementen aan waaruit de winst van de ondernemingen bestaat, door constant te verwijzen naar de vermeerdering of de vermindering van de waarde van de elementen die opgenomen zijn in de activa of in de passiva van de balans van die onderneming.

Bovendien bepaalt artikel 205, 1°, van het K.B. van het W.I.B./1992 dat de winsten of baten die uit een boekhouding blijken, geacht worden verkregen te zijn op de datum van afsluiting van het boekjaar waarop ze betrekking hebben.

De rechtsleer had daaruit reeds lang geconcludeerd dat de fiscale winst diende gezocht te worden in de boekhoudwet (2) , toen het Hof van Cassatie in een arrest van 20 februari 1997 uitdrukkelijk bevestigde dat "de belastbare winst van de ondernemingen, behoudens uitdrukkelijke afwijking van de fiscale wet, dient vastgesteld te worden overeenkomstig de regels van het boekhoudrecht".(3)

Dat arrest van het Hof van Cassatie had meer bepaald betrekking op de hypothese van de boeking als "over te dragen opbrengsten" van vooruit ontvangen huurgelden en lidgelden door een vereniging die de exploitatie van tennisterreinen als doel had.

Noteer dat dat arrest, waarvan de princiepswaarde geen twijfel lijdt, er is gekomen de dag nadat een arrest werd geveld over hetzelfde onderwerp door het Hof van Beroep van Luik, dat geoordeeld had dat "bevestigen dat de winst in de betekenis van de fiscale wet dient gezocht te worden in de boekhoudwet, behoudens specifieke afwijking, blijk geeft van een houding die zou kunnen beschouwd worden als ontoereikend op het vlak van de intellectuele eerlijkheid (sic)".

In dat opzicht dient het fiscale recht zich bijgevolg noodzakelijkerwijs te conformeren aan de boekhoudkundige principes, behoudens uitdrukkelijke afwijking. De Hoven van Beroep van Gent en van Brussel hebben trouwens reeds geoordeeld dat de administratie de techniek van de overlopende rekeningen diende te respecteren, aangezien de fiscale wet noch uitdrukkelijk noch impliciet terzake een afwijking voorziet van de boekhoudkundige reglementering en het begrip "winst" (4) niet verder definieert. Het Hof van Beroep van Gent heeft trouwens eveneens geoordeeld dat het houden van een vereenvoudigde boekhouding de belastingbetaler de techniek van de overlopende rekeningen niet kan ontnemen.(5)

De boeking als "over te dragen opbrengsten", wanneer die toegepast wordt krachtens het boekhoudrecht, is bijgevolg noodzakelijkerwijs inroepbaar tegen de belastingadministratie, ongeacht of de belastingbetaler een dubbele of een vereenvoudigde boekhouding heeft. Die opbrengsten kunnen niet behoren tot het boekhoudkundige resultaat van het boekjaar, noch tot de belastbare basis daarvan.(6)

III. Verplichtingen met een opschortende voorwaarde

De problematiek van de verplichtingen die gepaard gaan met een opschortende voorwaarde leunt vrij dicht aan bij die van de overlopende rekeningen.

De "voorwaardelijke verbintenissen" bestaan uit verbintenissen die afhangen van een toekomstige en onzekere gebeurtenis (artikel 1168 van het Burgerlijk Wetboek).

Enkele jaren geleden werd aan de Commissie voor Boekhoudkundige Normen de vraag gesteld of men ervan mocht uitgaan dat de regel in artikel 1179 van het Burgerlijk Wetboek, volgens dewelke de vervulde voorwaarde, in het burgerlijk recht, terugwerkt tot op de dag waarop de verbintenis werd aangegaan, eveneens doorslaggevend was in het boekhoudrecht teneinde te bepalen bij welk boekjaar een verrichting diende ondergebracht te worden.(7) De Commissie heeft er eerst op gewezen dat artikel 1179 van het Burgerlijk Wetboek geen dwingende bepaling vormde en dat niets de partijen belette om een afwijkend stelsel te voorzien. Vervolgens heeft ze, bij afwezigheid van een afwijkend stelsel, de volgende hypotheses onderscheiden:

  1. Indien, bij het opstellen van de jaarrekeningen door de raad van bestuur, de opschortende voorwaarde voorzien door een overeenkomst die afgesloten werd tijdens een vroeger boekjaar, vervuld wordt, impliceert de terugwerkende kracht voorzien door het Burgerlijk Wetboek dat de verrichting evenals de opbrengst of de kosten die daaruit voortvloeien, ondergebracht worden bij het boekjaar waarin de verrichting werd uitgevoerd, zelfs wanneer de voorwaarde vervuld werd na de datum van afsluiting van het boekjaar.
  2. Indien, bij het opstellen van de jaarrekeningen, de vervulling van de voorwaarde onzeker blijft, dient de verrichting uiteraard niet ondergebracht te worden bij het boekjaar waarin die verrichting werd uitgevoerd.
  3. Indien, bij het opstellen van de jaarrekeningen, het vaststaat dat de voorwaarde niet zal vervuld worden, zal de voorwaarde niet meer uitgedrukt kunnen worden in de jaarrekeningen, vermits het niet gaat om een "voorwaarde" in de betekenis van artikel 1168 van het Burgerlijk Wetboek (het gaat immers niet meer om een "onzekere" gebeurtenis).
  4. Indien, daarentegen, zeker blijkt dat de voorwaarde werd vervuld, zal het al evenmin om een "voorwaarde" gaan in de betekenis van artikel 1168 van het Burgerlijk Wetboek en zal het "zekere" karakter van de gebeurtenis het onderbrengen van de verrichting bij het voorbije boekjaar als zekere en liquide kosten verantwoorden

In datzelfde advies heeft de Commissie voor Boekhoudkundige Normen het volgende verklaard:

    "Wanneer de voorwaarde wordt vervuld na het opstellen van de jaarrekeningen van het boekjaar waarin de verrichting werd uitgevoerd, kan de terugwerkende kracht van de vervulling van de voorwaarde, omwille van het definitieve karakter van de goedgekeurde jaarrekeningen, niet teruggaan, in boekhoudkundig opzicht, tot de dag waarop de overeenkomst werd gesloten. De verrichting dient bijgevolg ondergebracht te worden bij het laatste, nog niet definitief afgesloten boekjaar. In dat geval wordt de aanvullende regel in artikel 1179 van het Burgerlijk Wetboek vervangen door een dwingende bepaling van het boekhoudrecht (het zogenaamde principe van de "periodiciteit" of van de "scheiding van de boekjaren").

Om het bovenvermelde advies van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen te begrijpen, dient een onderscheid te worden gemaakt tussen het afsluiten van het boekhoudkundig jaar enerzijds, en het opstellen van de jaarrekeningen door de raad van bestuur anderzijds, en, tenslotte, de goedkeuring daarvan door de algemene vergadering.

Zelfs al lijkt de Commissie voor Boekhoudkundige Normen als "scharnier" datum het ogenblik te bedoelen waarop de jaarrekeningen worden opgesteld, dient, ons inziens, uit haar advies te worden afgeleid dat het principe van terugwerkende kracht van de vervulde voorwaarde dient te primeren, zolang de jaarrekeningen niet werden goedgekeurd door de algemene vergadering. Zo zal de vervulde voorwaarde, naar onze mening, noodzakelijkerwijs moeten ondergebracht worden bij het laatste, niet definitief afgesloten boekjaar, ongeacht of de voorwaarde vervuld werd vóór het afsluiten van het boekjaar, vóór het opstellen van de rekeningen door de raad van bestuur, ja zelfs, vóór de goedkeuring van de rekeningen door de algemene vergadering.

De Commissie voor Boekhoudkundige Normen heeft inderdaad blijkbaar naar een evenwicht gestreefd tussen het burgerrechtelijke karakter van de terugwerkende kracht van de voorwaarde enerzijds, en het boekhoudkundige principe van het definitieve karakter van de goedgekeurde rekeningen, anderzijds. En de Commissie heeft het tweede, dwingende, laten primeren op het eerste, louter aanvullende.

Samengevat kan men stellen dat de voorwaarde steeds dient ondergebracht te worden bij het laatste boekjaar waarvan de rekeningen nog niet werd goedgekeurd door de algemene vergadering,. Dat is, ons inziens, de enige manier waarop het voornoemde advies van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen op een coherente manier kan worden geïnterpreteerd.

De belastingadministratie zal zich, bij afwezigheid van een afwijking terzake, moeten conformeren aan de hierboven beschreven boekhoudkundige principes.

Kortom: de schuldvordering die voortvloeit uit een overeenkomst waarin een niet vervulde opschortende voorwaarde werd opgenomen, kan bijgevolg niet belast worden, omdat die niet zeker en liquide is. (8)
Die schuldvordering wordt pas belastbaar van zodra de voorwaarde gerealiseerd werd. Ze zal deel uitmaken van de belastbare winst van het jaar waarin de voorwaarde werd gerealiseerd, aangezien de terugwerkende kracht voorzien in artikel 1179 van het Burgerlijk Wetboek uiteindelijk zonder gevolg blijft op het fiscale vlak.(9)

1. Bull. CBN nr. 15 oktober 1984, p. 22 (vrije vertaling)
2. Zie met name E. BOURS, Incidence fiscale des nouvelles normes comptables, in Annales de la Faculté de Droit, d’Economie et de Sciences sociales de Liège, 1978, nr. 2, p. 498; J. KIRKPATRICK, L’influence du nouveau droit comptable sur le droit fiscal des sociétés en Belgique, J.T., 1982, Bijzondere uitgave voor honderdjarig bestaan.
3. Bull. Bel., 1997, p.2755
4. Cfr. Gent, 9 januari 1997, F.J.F., nr. 97/211 en Brussel, 22 juni 1995, R.G.F., 1996, p. 27, bevestigd door Cass., 20 februari 1997, op.cit.
5. Cfr. Gent, 9 januari 1997, op.cit.
6. Cfr. met name C. FISCHER, Divergence entre les principes comptables et les règles fiscales, L’Echo van woensdag 22 april 1998, p. 13
7. Cfr. advies nr. 148/6, Bull. C.B.N., nr. 34, maart 1995 (vrije vertaling)
8. Cfr. met name Cass., 29 mei 1958, Pas., 1958, I, 1076; Cass., 22 september 1959, Pas., 1960, I, 106; Cass., 2 februari 1960, Pas., 1960, I, 624; Cass., 1 maart 1966, Pas., 1966, I, 841
9. Cfr. Com. I.B., nr. 24/7

Laatst gewijzigd op 11/08/2005 11:35:00
Navigatie
  • TERUG