Beroepsinstituut van Erkende Boekhouders
en Fiscalisten
Wet van 22 april 1999
 
Nr 74 - 15.04.00 - Het begrip "deelnemingen"

Editie nr 74 van 15 april 2000

Het begrip "deelnemingen" in het vroegere artikel 215, al. 3, 1° (*)van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992

    Auteur:
    Christophe LEMAIRE,
    Advocaat aan de Balie van Luik
    Bours & Associés

(*)zoals dit bestond voor het van kracht worden van de wet van 22 december 1998.

Inleiding

Alvorens het werd gewijzigd door artikel 31, 1° van de wet van 22 december 1998 (bepaling die van kracht werd vanaf het aanslagjaar 1999), was het voorschrift van artikel 215, al. 3, 1° van het Wetboek op de Inkomstenbelasting 1992 het volgende:

“(Het verminderde tarief op de vennootschapsbelasting is niet van toepassing):
1° Op vennootschappen, andere dan door de Nationale Raad van de coöperatie erkende coöperatieve vennootschappen, die deelnemingen bezitten waarvan de beleggingswaarde meer bedraagt dan 50%, hetzij van de gerevaloriseerde waarde van het gestorte kapitaal, hetzij van het gestort kapitaal, verhoogd met de belaste reserves en de geboekte meerwaarden (...)”

In zijn arresten van 12 juni 1995 (F.J.F. 1995, blz. 407) en 21 oktober (F.J.F. 1198, blz. 122) had het Hof van Beroep van Antwerpen, in toepassing van de algemene interpretatieprincipes van het fiscaal recht, afgeleid uit het gebruik van de term “deelnemingen”, dat de aandelen of deelnemingen in het bezit van een vennootschap als gewone financiële belegging niet in aanmerking hoefden te worden genomen als het erom ging te bepalen of de totale waarde van haar “deelnemingen” hoger was dan de plafonds die vastgelegd zijn in artikel 215 al. 3, 1° van het Wetboek op de Inkomstenbelasting. Volgens het Hof, werden alleen de “deelnemingen” in de boekhoudkundige zin van de term (dit wil zeggen de aandelen of deelbewijzen die geboekt zijn in de post “Financiële vaste activa” van de Activa van de balans) in deze bepaling beoogd.

Het Ministerie van Financiën dat duidelijk bewogen was door deze strikte interpretatie van alinea 3 van artikel 215 van Het Wetboek op de Inkomstenbelasting, oordeelde dat het gepast was “de twijfels weg te werken die de kop opstaken naar aanleiding van het arrest van 12 juni 1995 van het Hof van Beroep van Antwerpen (...) met betrekking tot de interpretatie van het begrip van „deelnemingen” en dat „voor de toepassing van artikel 215 al. 3,1°, geen enkel onderscheid gemaakt moet worden tussen de aandelen of deelbewijzen die, op boekhoudkundig vlak, vermeld zijn in de rubriek „Financiële vaste activa” en die welke staan in de rubriek „Financiële beleggingen” (Uiteenzetting van de motieven van de wet van 22 december 1998, Doc. Parl. Kamer, sess. ord. 1997-1998, 1608/1-97-98, blz.21).

Alinea 3 van artikel 215 werd dan gerangschikt bij de bepalingen die gewijzigd moeten worden, wat dan ook gebeurde bij het aannemen van de wet van 22 december 1998. Daarbij werden de termen “deelnemingen” en “actieve en permanente deelnemingen” vervangen door de termen “aandelen of deelbewijzen”.

Het nieuwe artikel van het Wetboek op de Inkomstenbelasting is evenwel slechts van toepassing geworden vanaf het aanslagjaar 1999 (artikel 80, § 12 van de wet van 22 december 1998), zodat de vorige tekst nog geldt voor de toepassing van het verminderde tarief voor de op de winst van de vorige boekjaren.

In dit perspectief, en overeenkomstig de rechtspraak van het Hof van Beroep van Antwerpen, moeten alleen de “deelnemingen” in de boekhoudkundige zin van de term in principe in aanmerking worden genomen in de berekeningen die voorgeschreven worden in artikel 215 wanneer het betrokken boekjaar voorafgaat aan 1999.

In een recent arrest van 5 mei 1999 (J.D.F. 1999) heeft het Hof van Beroep van Luik geoordeeld dat “de term „deelnemingen”, die eveneens opgenomen was in artikel 112 van het Wetboek op de Inkomstenbelasting 1964, de algemene zin inhield van „aandelen of deelbewijzen”” en „dat het dus totaal ongepast is het begrip „deelnemingen” dat aangewend wordt in het Wetboek op de Inkomstenbelasting 1992 te interpreteren in het licht van de boekhoudwetgeving zoals ze achteraf van kracht geworden is”.

Daar de Administratie niet zal nalaten zich te beroepen op dit nieuwe arrest in de talrijke geschillen die ze nog heeft met de belastingbetalers over de interpretatie van het vroegere artikel 215 van het Wetboek op de Inkomstenbelasting 1992, leek het ons passend een korte samenvatting te maken van de beschouwingen die het mogelijk maken de gegrondheid aan te vechten van het administratieve standpunt en van de hierboven genoemde beslissing.

1. De interpretatieprincipes van het fiscaal recht

Er wordt unaniem aangenomen dat de belastingsmaterie geen autonome tak van het recht vormt en dat in afwezigheid van een specifieke definitie in het fiscaal recht, alle begrippen die het gebruikt, geïnterpreteerd moeten worden overeenkomstig het gemeen recht van de discipline waaruit ze afkomstig zijn.

Welnu, noch het Wetboek op de Inkomstenbelasting, noch zijn uitvoeringsbesluiten geven een bepaling van het begrip “deelneming”. De betekenis van dit begrip moet bijgevolg gezocht worden in het gemeen recht en meer bepaald in het boekhoudingrecht.

De bijlage bij het koninklijk besluit van 8 oktober 1996 betreffende de jaarrekeningen van de ondernemingen bepaalt in zijn hoofdstuk III - Sectie A (Bepaling van de rubrieken - Balans), het begrip deelneming dat vermeld is in nr. IV. A, 1° en IV, B, 1° van de balans als zijnde “de sociale rechten die men heeft in andere ondernemingen wanneer het bezit van deze rechten tot doel heeft, door het creëren van een duurzame en specifieke band met deze ondernemingen, de onderneming in staat te stellen invloed uit te oefenen op de oriëntatie van het beheer van deze ondernemingen”.

Uit wat voorafgaat, blijkt dat het boekhoudingrecht niet oordeelt dat de financiële beleggingen binnen het concept van deelneming passen. Daarin zijn alleen begrepen de aandelen of deelbewijzen die verworven zijn in een strategisch perspectief, buiten een zuiver speculatief kader en passend in een beleid van controle op de andere maatschappijen. De financiële beleggingen moeten bijgevolg beschouwd worden als uitgesloten uit het toepassingsgebied van de fiscale bepalingen die gebruik maken van de term “deelnemingen” zonder daaraan een eigen definitie te geven.

2. Ratio legis van het vroegere artikel 215 van het Wetboek op de Inkomstenbelasting 1992

De analyse die zegt dat de term “deelnemingen” verstaan moet worden in zijn boekhoudkundige betekenis wanneer men moet oordelen of de criteria die bepaald zijn in artikel 215, voorbijgestreefd zijn, vormt overigens een interpretatie die conform is met de wil van de wetgever.

Artikel 39 van de wet van 25 juni 1973 voerde in het Wetboek op de Inkomstenbelasting een nieuw artikel 126 in, een bepaling op grond waarvan in de vennootschapsbelasting enerzijds een basistarief werd ingevoegd en anderzijds een verlaagd tarief voor de maatschappijen waarvan de belastbare winst een bepaald plafond niet overschrijdt (deze bepaling is geworden tot artikel 215 van het Wetboek op de Inkomstenbelasting 1992).

Uit de voorbereidende werkzaamheden van de wet van 25 juni 1973 blijkt dat het de bedoeling van de wetgever was de “portefeuillevennootschappen” of “financiële vennootschappen” uit het voordeel van het verlaagd tarief uit te sluiten.

Deze doelstelling werd technisch gerealiseerd door in het nieuwe artikel 126 van het Wetboek een verwijzing in te voegen naar het voorschrift van artikel 113, §.2. van hetzelfde Wetboek, bepaling die tot doel heeft deze portefeuillevennootschappen uit te sluiten uit het voordeel van definitief belaste inkomens (D.B.I.). Toen artikel 113, §.2. gewijzigd werd, werd zijn voorschrift opnieuw overgeschreven naar artikel 126 en thans is het de bepaling geworden die wij kennen onder alinea 3, 1° van het huidige artikel 215 van het Wetboek op de Inkomstenbelasting.

Het verslag van de Commissie van Financiën van de Senaat dat voorafging aan het aannemen van de wet van 25 juni 1973 geeft een definitie van wat men moet verstaan onder "portefeuillevennootschap en financiële vennootschap". Dit verslag poogt eveneens de uitsluiting voor deze vennootschappen uit het verlaagde tarief te rechtvaardigen. Het wordt in de volgende termen uitgedrukt:

“… de portefeuillevennootschappen en de financiële vennootschappen - waarvan de belastbare winst voor een goed deel bestaat uit dividenden en inkomsten van belegde kapitalen,maar waarvan het belastbaar inkomen zeer laag kan zijn ingevolgde de toepassing van het beginsel "van non bis in idem "(wanneer de dividenden of inkomsten van belegde kapitalen als definitief belaste inkomsten worden afgetrokken) - moeten, wegens hun maatschappelijk doel worden uitgesloten van het genot van de bij het ontwerp bepaalde verminderde tarieven"” (ontwerp van wet tot wijziging van het Wetboek op de Inkomstenbelasting, Senaat, 1972-1973, nr. 278,50).

Uit de lezing van de voorbereidende werkzaamheden blijkt bijgevolg dat de wetgever uit het voordeel van de verlaagde belastingstarieven alleen die vennootschappen heeft willen uitsluiten waarvan het maatschappelijk doel er alleen in bestaat strategisch deel te nemen in het kapitaal van andere maatschappijen en die, wegens de aard van hun inkomens (hoofdzakelijk samengesteld uit dividenden) en hun stelsel van Definitief Belaste Inkomens, een zeer lage belastbare winst hebben.

Wanneer een vennootschap niet als doelstelling heeft deel te nemen, ze geen controle of invloed wenst uit te oefenen op het beheer van de maatschappij waarvan ze de aandelen verwerft, maar ze eenvoudigweg een speculatieve financiële belegging gedaan heeft naast haar hoofdactiviteit, maakt ze geen deel uit van de vennootschappen die de wetgever wou onthouden van het voordeel van het verminderd tarief op de vennootschapsbelasting.

“Het was de bedoeling van de wetgever te zorgen voor de uitsluiting uit het verminderd tarief van de portefeuillevennootschappen en de financiële ondernemingen, en niet van de ondernemingen die een overschot aan liquiditeiten investeren in aandelen en deelbewijzen zonder het doel te controleren” (Zie B Colmant, Nota onder Antwerpen 12 juni 1995, J.D.F., 1995, blz. 317).

Deze beschouwingen komen bovendien tegemoet aan het argument dat door het Hof van Beroep van Luik naar voren gebracht werd in zijn arrest van 5 mei 1999 volgens hetwelk men de wettelijke bepalingen van vóór de boekhoudkundige wet van 1975 niet ten opzichte van deze mag vergelijken. Het voorafgaande toont daarentegen aan dat de wil van de wetgever van 1973 volledig in overeenstemming is met de interpretatie die door de algemene principes van het fiscaal recht is voorgeschreven.

3. Interpretatie van artikel 215 van het Wetboek op de Inkomstenbelasting 1992 in het licht van de wet van 22 december 1998

Er blijkt uit de uiteenzetting van de motieven van de wet van 22 december 1998, die het begrip van “deelnemingen” dat in artikel 215 aangewend werd, vervangen heeft door dat van “aandelen of deelbewijzen”, dat deze aanpassing van de tekst het gevolg is van de bovengenoemde rechtspraak van het Hof van Beroep van Antwerpen en dat ze de twijfels tracht weg te werken die ontstaan zijn na het arrest van 12 december 1995. (Doc. Parl. Kamer, Gewone zitting 1997-1998, 1608/1-97/98).

Ondanks de termen die door de Regering worden aangewend, kan men evenwel betwijfelen dat de wijziging die werd ingevoerd door de wet van 22 december 1998 tot gevolg gehad heeft dat de draagwijdte van de vroegere tekst gepreciseerd werd, veeleer dan dat de inhoud ervan gewijzigd werd. Noch de uiteenzetting van de motieven, noch de andere voorbereidende werkzaamheden maken immers melding van het feit dat artikel 31, 1° van de wet van 22 december 1998 een interpreterende bepaling zou zijn van artikel 215 van het Wetboek Inkomstenbelasting.

Bovendien is artikel 31, 1° pas van kracht geworden vanaf het belastingjaar 1999. Het stond de wetgever evenwel vrij te vermelden dat deze aanpassing slechts een interpreterende bepaling was van de bestaande tekst, waarbij dan beschouwd moest worden dat deze laatste nog steeds de betekenis had die hem officieel toegekend werd op de dag van de wijziging. In dergelijke hypothese beschouwt men dat de wetgever alleen de intentie wil bevestigen die hij altijd gehad heeft en dat de nieuwe tekst zijn uitwerking heeft, zowel voor het verleden als voor de toekomst.

Men moet er a contrario uit afleiden dat de bepalingen met betrekking tot de uitsluiting van bepaalde vennootschappen van het voordeel van de verminderde tarieven, zoals ze bestonden in de loop van de boekjaren van vóór 1999, geen rekening hielden met enige aandelen of deelbewijzen die deze vennootschappen bezitten doch alleen met de „deelnemingen” waarvan deze houder waren. Indien dit niet het geval was, hadden de wijzigingen die aangebracht werden door de wet van 22 december 1998, waarvan de wetgever nooit bevestigd heeft dat het ging om interpreterende bepalingen, geen reden van bestaan gehad.

4. In dubio contra fiscum

Volgens de eigen bewoordingen van het Ministerie van Financiën in zijn uiteenzetting van de motieven van de wet van 22 december 1998, is twijfel gerezen omtrent de juiste interpretatie van artikel 215 naar aanleiding van de arresten van het Hof van Beroep van Antwerpen. Op zijn minst gezegd kan men eruit besluiten dat de bepalingen van artikel 215 het niet mogelijk maken met zekerheid te bevestigen dat het begrip van "deelnemingen” dat in dit artikel gebruikt wordt, alle aandelen of deelbewijzen omvat die een vennootschap bezit.

Naast de voorafgaande beschouwingen die de gegrondheid aantonen van de tegenovergestelde zienswijze, kan men reeds alleen uit deze bekentenis besluiten dat men aan de tekst de interpretatie moet geven die wij hier uiteengezet hebben. Er wordt inderdaad algemeen in de rechtsleer en in de rechtspraak aangenomen dat wanneer een tekst zich tot verscheidene interpretaties leent, die moet in aanmerking genomen worden welke het gunstigste is voor de belastingbetaler. Het betreft de toepassing van het algemene principe van “in dubio contra fiscum”.

Conclusies

Het nieuwe voorschrift van artikel 215 hoeft volgens ons de belastingplichtigen niet te ontmoedigen om het voordel te eisen van het verminderde tarief voor de boekjaren van vóór 1999 indien de waarde van hun financiële vaste activa, exclusief de aandelen of deelbewijzen die als financiële beleggingen gehouden worden, lager is dan het plafond bedoeld in het vroegere artikel 215, al. 3 van het Wetboek op de Inkomensbelasting 1992.

Zowel de algemene principes van interpretatie van het fiscaal recht als de wil van de wetgever zoals die blijkt uit de voorbereidende werkzaamheden van de wetten van 25 juni 1973 en 22 december 1998, maken het volgens ons mogelijk met reden te stellen dat het begrip “deelneming” dat aangewend wordt door het Wetboek op de Inkomensbelasting overeenkomstig met zijn boekhoudkundige definitie beoordeeld moet worden.

Jammer genoeg maakt het verschil tussen de huidige standpunten van Het Hof van Beroep van Antwerpen en dat van Luik het voor de belastingplichtige niet mogelijk in het gerechtelijk verhaal een uitweg te zien die noodzakelijkerwijze gunstig moet zijn voor een eventueel geschil dat hem in dit verband tegenover de Administratie plaatst. Laten wij hopen dat het Hof van Cassatie weldra een principearrest zal vellen over deze kwestie en dat het zal gaan in de richting van een interpretatie die gunstig is voor de belastingbetaler.

Laatst gewijzigd op 11/08/2005 11:35:00
Navigatie
  • TERUG