Beroepsinstituut van Erkende Boekhouders
en Fiscalisten
Wet van 22 april 1999
 
Nr 110 - 15.12.01 - Kan visitatie van douane een aanslag inzake inkomstenbelasting rechtvaardigen?
visitatie douane

Editie n° 110 van 15 december 2001

Kan een visitatie door de douane een aanslag volgens de inkomstenbelasting rechtvaardigen?

    Auteur:
    Xavier THIEBAUT,
    Advocaat aan de balie van Luik, BOURS & Associés
    Assistent aan de universiteit van Luik

Terwijl de komst van de euro voor de deur staat en wij, stap voor stap, op weg zijn naar een Europa zonder grenzen, gebeurt het nog regelmatig dat personen en hun voertuigen door douaneambtenaren worden onderzocht en gecontroleerd, en dat die bij die gelegenheid de hand leggen op bankbescheiden die vervolgens ter controle worden doorgespeeld aan de directe belastingen.

Mag de administratie der directe belastingen zich op de verkregen inlichtingen steunen om de roerende inkomsten te belasten die niet zouden zijn aangegeven, een kans die ze maar zelden laat liggen, of om de ontdekte sommen te beschouwen als tekenen of indiciën van gegoedheid in het kader van een aanslag op basis van uiterlijke tekenen van rijkdom?

1. Wettelijke context

Om de draagwijdte van de wetsbepalingen ter zake goed te begrijpen, en vooral dan de artikelen 335 en 336 van het W.I.B. 1992, dient te worden herinnerd aan de twee principes die gelden ingeval er geen andersluidende wetsbepalingen zijn:

1.1. De ambtenaren van de staatsbesturen mogen geen enkele onderzoeksdaad stellen die niet bij wet is toegestaan. Gewoonlijk is de ambtenaar van een fiscaal staatsbestuur maar gemachtigd om controles te verrichten (i) betreffende de inbreuken op de belastingreglementering die zijn administratie aanbelangen en (ii) volgens de modaliteiten die door deze reglementering zijn bepaald .(1)

Behoudens andersluidende wetsbepalingen mag een administratie slechts gebruik maken van haar eigen onderzoeksmiddelen om de belasting te controleren waarvoor deze administratie bevoegd is.

Behoudens andersluidende wetsbepalingen mag een administratie:

a) om de belasting te onderzoeken waarvoor zij bevoegd is, geen gebruik maken van de onderzoeksmiddelen van een andere administratie.

Voorbeeld: de ambtenaar van de directe belastingen mag geen voertuig of een persoon onderzoeken, zelfs niet aan de grens. Het visitatierecht is, op bepaalde voorwaarden, voorbehouden aan de douaneambtenaren (Art. 182, §1, A.W.D.A.), maar niet (bij gebrek aan wettekst) aan de ambtenaren van de directe belastingen. De bankbescheiden die zij bij die gelegenheid zouden vinden, zouden onrechtmatig verkregen zijn ;

b) geen gebruik maken van haar eigen onderzoeksmiddelen om een andere belasting te controleren dan diegene waarvoor zij bevoegd is.

Voorbeeld: het B.T.W.-Wetboek bevat geen bepalingen die vergelijkbaar zijn met artikel 318, § 1 van het W.I.B. 1992 (bankgeheim). Een ambtenaar van de B.T.W. zou geen bank mogen ondervragen over de situatie van een van haar klanten, enkel en alleen om een controle op het vlak van de personenbelasting te verrichten;

c) geen gebruik maken van de onderzoeksmiddelen van een andere administratie om een belasting te controleren waarvoor die andere administratie bevoegd is.

Voorbeeld: een ambtenaar van de directe belastingen mag geen voertuig controleren of een persoon onderzoeken, zelfs niet aan de grens, waarvan het duidelijk zou zijn dat het of hij goederen invoert.

1.2. De fiscale administraties zijn, behoudens andersluidende wetsbepalingen, hermetisch van elkaar gescheiden. De inlichtingen waarover een administratie op wettige wijze beschikt, mogen niet worden meegedeeld aan een andere (Cass., 9 januari 1936, Pas., 1936, I, 115).

Aan deze twee basisbeginselen van de wetten van 28 juli 1938 en 20 augustus 1947 werden afwijkingen aangebracht. Deze beide wetten liggen ten grondslag aan de artikelen 335 en 336 van het W.I.B. 1992 en aan vergelijkbare bepalingen die men aantreft in de verschillende belastingwetboeken.

Het belang van deze bepalingen mag ons niet uit het oog doen verliezen dat het afwijkingen van de basisbeginselen zijn die dus, zoals elke uitzondering, strikt moeten worden geïnterpreteerd.

Artikel 335 van het W.I.B. 1992 luidt als volgt:

"Elke ambtenaar van een fiscaal staatsbestuur, regelmatig belast met een controle of een onderzoek in verband met de toepassing van een bepaalde belasting bij een natuurlijk of rechtspersoon is van rechtswege gemachtigd alle inlichtingen te nemen, op te zoeken of ze in te zamelen welke de juiste heffing van alle door deze persoon verschuldigde andere belastingen kunnen verzekeren ".

Artikel 336 van hetzelfde wetboek bepaalt het volgende:

"Elke inlichting, stuk, proces-verbaal of akte, in het uitoefenen van zijn functie ontdekt of bekomen door een ambtenaar van een fiscaal staatsbestuur, hetzij rechtstreeks, hetzij door tussenkomst van een der in de artikelen 327 en 328 aangeduide diensten, besturen, vennootschappen, verenigingen, instellingen of inrichtingen, kan door de Staat worden ingeroepen voor het opsporen van elke krachtens de belastingwetten verschuldigde som".

Volgens het Hof van cassatie is krachtens de uitbreiding van de onderzoeksbevoegdheid, bepaald bij artikel 335 van het W.I.B. 1992 en van zijn tegenhanger in artikel 210, § 3 van de A.W.D.A., een ambtenaar van de Administratie der douane en accijnzen die regelmatig belast is met een controle of een onderzoek in verband met de toepassing van de douanewetgeving gemachtigd bij een dergelijke controle, met behulp van de onderzoeksmiddelen die eigen zijn aan de douanewetgeving, alle inlichtingen in te winnen die de juiste heffing kunnen verzekeren van de directe belastingen die door de gecontroleerde persoon verschuldigd zijn .(2)

2. Het visitatierecht van de douaneambtenaren

Krachtens artikel 182, § 1 van de A.W.D.A. "zijn de ambtenaren (van de Douane), mits voorzien van hun aanstellingsbewijs, bevoegd te allen tijde, zo buiten als binnen hun standplaats, en zowel bij nacht als bij dag, … middelen tot vervoer, welke zij zien of vermoeden met goederen beladen te wezen, mitsgaders alle gedragen wordende goederen en tevens alle personen, welke men verdenkt goederen met zich te voeren, te visiteren, en te onderzoeken of ook enige invoer, uitvoer, doorvoer of vervoer plaatshebben, strijdig met de wetten".

Met betrekking tot deze bepaling heeft het Hof van cassatie twee belangrijke arresten uitgesproken. In een eerste, al eerder geciteerd arrest van 23 april 1993 heeft het Hof van cassatie aangestipt "dat daaruit voortvloeit dat een ambtenaar van de Administratie der douane en accijnzen maar het recht heeft ter plaatse voertuigen te controleren of personen aan den lijve te onderzoeken voor zover hij vermoedt of kan vermoeden dat goederen worden vervoerd".

In een arrest van 8 september 2000 heeft het Hof van cassatie twee preciseringen aangebracht "Een ambtenaar van de Administratie der douane en accijnzen mag, zelfs aan de grens, slechts voertuigen controleren en personen aan den lijve onderzoeken voor zover hij vermoedt of kan vermoeden dat goederen worden vervoerd. … Dit vermoeden kan ook volgen uit het feit dat voertuigen uit het buitenland komen" .(3)

Gelet op deze laatste precisering lijkt het heel gemakkelijk om te voldoen aan deze aan de administratie opgelegde voorwaarde - aantonen dat de douaneambtenaren een vervoer van goederen konden vermoeden -. De dag dat de zaak voor de rechter komt, gebeurt het nochtans vaak dat de administratie niet in staat is dit bewijs te leveren. Dit valt te verklaren door het feit dat de douaneambtenaren, zelfs nadat een onderzoek aan den lijve heeft geleid tot het ontdekken van documenten die de directe belastingen zouden kunnen interesseren, maar zelden een proces-verbaal opstellen volgens de vereiste vorm. Een proces-verbaal is door de douanewetgeving maar vereist "wanneer misdrijven, fraudes of overtredingen van de wet worden geconstateerd" (art. 267 van de A.W.D.A.). De ontdekking van bankbescheiden bewijst echter op zich geen bedrog: iedereen mag zijn geld in het buitenland beleggen, op voorwaarde dat de inkomsten daarvan worden aangegeven.

Bijgevolg stellen de douaneambtenaren zich er vaak tevreden mee een inlichtingenfiche op te stellen die aan geen enkel wettelijk vormvoorschrift is onderworpen, in tegenstelling met de processen-verbaal. De werkwijze wordt niet betwist door de rechtspraak (4) , maar kan zich wegens het soms beknopte karakter van deze inlichtingenfiches tegen de administratie zelf keren.

Zo heeft het Hof van beroep van Gent, in een arrest van 21 maart 2000 (5), uitspraak gedaan over het geval van een inlichtingenfiche, waarmee douaneambtenaren beweerden op een persoon de som van 4.000.000 BEF te hebben gevonden. De vaststelling was niet het voorwerp geweest van een proces-verbaal, wat de mogelijke bestrijding ervan door de gecontroleerde persoon had kunnen voorkomen. Zodra de controle der directe belastingen met hem in contact trad, betwistte de belastingplichtige het bedrag van 4.000.000 BEF en gaf hij slechts een bedrag van 2.756.000 BEF toe, dat overeenstemde met het bedrag van een termijnrekening die hij had afgesloten. Het Hof dat vaststelde dat de administratie van de douane geen enkele toelichting verstrekte bij de manier waarop zij tot de som van 4.000.000 BEF was gekomen, verwierp dit bedrag en hield slechts rekening met hetgeen door de belastingplichtige werd toegegeven

Zodoende is het voor de administratie soms onmogelijk aan te tonen dat de ambtenaren van de Administratie der douane en accijnzen een vervoer van goederen konden vermoeden, wat in de ogen van het Hof van cassatie een essentiële voorwaarde is om een onderzoek aan den lijve te wettigen.

In een poging om haar vordering toch a posteriori te wettigen, heeft de administratie soms de volgende argumenten aangevoerd:

1. Artikel 300, § 1er, 1° van het W.I.B. 1992 machtigt de Koning "de wijze te regelen waarop men dient te handelen voor de aangiften, de opmaking en de kennisgeving der kohieren, de betalingen, de kwijtschriften en de vervolgingen". Overeenkomstig dit artikel bepaalt artikel 176 van het KB/WIB 1992 dat "… de ambtenaren van de administratie der directe belastingen, van de administratie der douane en accijnzen, van de administratie van het kadaster, … bevoegd zijn om overtredingen op te sporen en om, zelfs alleen, processen-verbaal inzake directe belastingen op te stellen …".

De administratie leidde daaruit af dat de douaneambtenaren bijgevolg rechtstreeks bevoegd waren, in alle omstandigheden en dus zelfs bij gebrek aan vermoeden van een vervoer van goederen, om overtredingen op te sporen en processen-verbaal op te stellen inzake directe belastingen. Deze aanspraak werd door het Hof van cassatie verworpen in zijn voornoemd arrest van 23 april 1993: "De bevoegdheid die, krachtens het artikel (176 van het K.B. W.I.B. 1992) wordt verleend aan de douaneambtenaren "om overtredingen op te sporen en om, zelfs alleen, processen-verbaal inzake directe belastingen op te stellen", kan door deze ambtenaren maar worden uitgeoefend in de uitoefening van hun functies als douaneambtenaren; … de bevoegdheid die door het artikel (300, § 1, 1° van het W.I.B. 1992) aan de Koning wordt verleend om "de vervolgingen" te regelen, houdt niet in dat de Koning de specificiteit kan afschaffen van het onderzoek dat bij wet is bepaald … De douaneambtenaar die een controle of een visitatie verricht van een voertuig zonder dat er een vermoeden van vervoer van goederen bestaat, oefent zijn functies niet regelmatig uit en heeft aldus niet het recht een voertuig te controleren en personen aan den lijve te onderzoeken uitsluitend om nuttige inlichtingen in te winnen voor de heffing van directe belastingen ".

2. Artikel 263 van het W.I.B. 1992 machtigt de Koning "bijzondere maatregelen te nemen om de betaling te waarborgen van de roerende voorheffing op de inkomsten van vreemde waarden, van schuldvorderingen op of van gelddeposito’s in het buitenland …".

Overeenkomstig dit artikel heeft het K.B. W.I.B. 1992 in zijn artikelen 96 en volgende controlemaatregelen bepaald. De banken die in België inkomsten van buitenlandse oorsprong uitbetalen of op enigerlei wijze bij de incassering van zulke inkomsten optreden, zijn verplicht gezegde verrichtingen, naarmate zij zich voordoen, in een bijzonder register te boeken (artikel 96, § 1 van het K.B. W.I.B. 1992). Elke zending binnen het land of naar het buitenland van coupons of middelen tot inning waarop voornoemde verrichtingen betrekking hebben, moet vergezeld zijn van een uittreksel uit het voornoemde register (artikel 98). Krachtens artikel 101 van hetzelfde K.B. W.I.B. 1992 "zijn de ambtenaren van de administratie der directe belastingen en van de administratie der douane en accijnzen bevoegd om de overtredingen van de artikelen 96 tot 99 vast te stellen".

De administratie voerde aan zich op dit artikel 101 te kunnen beroepen om haar onderzoeken aan den lijve te wettigen, zelfs bij gebrek aan een vermoeden van invoer. Het Hof van beroep van Antwerpen heeft het argument veroordeeld: "Deze bepaling is niet van toepassing, aangezien de voorziene controlemaatregelen maar gelden ten opzichte van de personen die in België inkomsten van buitenlandse oorsprong uitbetalen of op enigerlei wijze bij de incassering van zulke inkomsten optreden" .(6)

3. De administratie heeft zich eveneens beroepen op de besluitwet van 6 oktober 1944 betreffende de controle op de wissel waarvan artikel 4, 1ste lid bepaalde dat "de invoer en de uitvoer van goud in muntstukken of in staven, in welke vorm ook, voorbehouden is aan de Nationale Bank van België", en dat in haar artikel 6 aan de "ambtenaren …der Douanen en Accijnzen … bevoegdheid verleende om de overeenkomstig de vorige artikelen strafbare inbreuken vast te stellen en om de litigieuse waarden alsmede de vervoermiddelen in beslag te nemen".

Bijgevolg vermeldden de voorgedrukte processen-verbaal dat het onderzoek aan den lijve plaatshad in het kader van de controle op de illegale goudhandel. In een arrest van 2 juni 1992 heeft het Hof van beroep van Luik de reden van de controle aanvaard: "Wegens hun opdracht hadden de douaneambtenaren gegronde redenen om de voornoemde onderzoeken aan den lijve te verrichten aangezien zij in feite een vermoeden hadden van een aanzienlijke illegale invoer van goud aan de grensovergang door het kwestieuze echtpaar, ongeacht het buitensporige karakter van hun bevoegdheden in vergelijking met die van andere ambtenaren … Hoewel het vaststaat dat een portefeuille - maar niet een handtas - bezwaarlijk goudstaven kan bevatten, kunnen beide daarentegen zeer goed documenten verbergen betreffende een frauduleuze goudinvoer. De administratie van douane en accijnzen is in het kader van de opsporing ervan volkomen gemachtigd om het fijne van een dergelijke illegale handel te bewijzen" .(7)

Artikel 4 van de voornoemde besluitwet werd echter opgeheven bij de wet van 2 januari 1991 zodat deze reden (of dit voorwendsel) vandaag niet meer kan worden aangevoerd.

4. Vóór de wijziging ervan bij de wet van 28 december 1992 bepaalde artikel 68, § 1 van het B.T.W.-Wetboek het volgende: "Alle goederen aanwezig binnen een straal die zich uitstrekt over een afstand van tien kilometer van de landgrens … worden, behoudens tegenbewijs, geacht te zijn ingevoerd …". De administratie meende daaruit te kunnen afleiden dat binnen de derwijze afgebakende tolkring de douaneambtenaren zich op wettige wijze konden beroepen op een wettelijk vermoeden van invoer om onderzoeken aan den lijve te verrichten.

Voor zover wij weten, heeft geen enkele gerechtelijke beslissing deze aanspraak van de administratie ondubbelzinnig bevestigd: de arresten van het Hof van beroep van Antwerpen van 10 juni 1991(8) en van het Hof van beroep van Bergen van 4 juni 1999 (9)vermelden dit vermoeden van invoer inzake de B.T.W., waarbij zij in die bijzondere gevallen ertoe concluderen dat zelfs niet werd aangetoond dat de controle heeft plaatsgevonden binnen een straal van 10 kilometer. Het Hof van beroep van Antwerpen, in zijn arrest van 16 maart 1992(10) , en het Hof van beroep van Brussel in zijn arrest van 2 mei 2001 (11) maken eveneens melding van deze straal en concluderen in deze beide gevallen tot de wetmatigheid van de onderzoeken aan den lijve.

In het eerste arrest kan deze conclusie echter ook worden gewettigd door de erkenning door de belastingplichtige van het vervoer van sloffen sigaretten, en in het tweede arrest, hoewel het duidelijker kon zijn geweest, door het feit dat het voertuig uit het buitenland kwam. Bovendien bepaalde artikel 68, § 2 van het W.B.T.W. destijds al het volgende:"Deze bepaling geldt niet ten aanzien van de goederen die, wegens de aard of de hoeveelheid ervan, niet moeten geacht worden voor beroepsdoeleinden bestemd te zijn". Bovendien heeft de wet van 28 december 1992 de draagwijdte van het vermoeden beperkt. § 1 van dit artikel luidt voortaan als volgt: "Alle goederen aanwezig binnen de tolkring, zoals deze wordt afgebakend door de ter zake geldende douanereglementering, worden, behoudens tegenbewijs, geacht in België te zijn ingevoerd. Deze bepaling geldt niet ten aanzien van de goederen die, wegens de aard of de hoeveelheid ervan, niet moeten geacht worden voor beroepsdoeleinden bestemd te zijn".

In de douanewetgeving bestaat er langs de landgrenzen geen tolkring tussen België en Nederland, evenmin als tussen België en het Groothertogdom Luxemburg. Langs de Belgisch-Franse en de Belgisch-Duitse grens beslaat de tolkring een strook die zich uitstrekt over een afstand van 10 kilometer naar het binnenland (artikel 167 van de A.W.D.A.).

Wegens de momenteel erg beperkte toepassing van het wettelijke vermoeden van artikel 68, § 1 van het W.B.T.W., blijft het Hof van cassatie de volgende oplossing voorstaan: zelfs aan de grens mag een ambtenaar van de Administratie der douane en accijnzen maar voertuigen visiteren of personen aan den lijve onderzoeken indien hij vermoedt of kan vermoeden dat een vervoer van goederen plaatsheeft. Dit vermoeden kan ook volgen uit het feit dat het voertuig uit het buitenland komt. Een voertuig dat wordt gecontroleerd door een vliegende brigade zonder dat kan worden aangetoond dat dit voertuig uit het buitenland komt en zonder dat kan worden vermoed dat het voertuig, of de inzittenden ervan, goederen vervoeren, mag niet worden gevisiteerd.

3. Gebruik van de inlichtingen door de administratie der directe belastingen

Indien de inlichtingen wettelijk verkregen werden door de douaneambtenaren, zullen ze doorgespeeld mogen worden aan de administratie der directe belastingen en door laatstgenoemde mogen worden gebruikt om, met inachtneming van de aanslagtermijnen, de roerende inkomsten te belasten, of gebruikt kunnen worden als tekenen of indiciën van gegoedheid in het kader van een aanslag op basis van uiterlijke tekenen van rijkdom

Het spreekt voor zich dat de verdediging van de belastingplichtige die erin zou bestaan te beweren dat hij niets te maken heeft met de kapitalen en de inkomsten die zijn vermeld op de documenten die op hem of in zijn voertuig werden aangetroffen, stevig onderbouwd zal moeten zijn om de rechter te overtuigen: "Men ziet niet in hoe deze rekeninguittreksels die afkomstig zijn van een genummerde rekening zouden toebehoren aan andere personen, zoals wordt aangevoerd door de eisers, die echter geen enkele uitleg verstrekken om deze verdediging te staven die, gelet op de omstandigheden van de zaak, totaal onwaarschijnlijk is… In strijd met hetgeen de eisers beweren is het immers volledig abnormaal rond te lopen met 400.000 BEF in een handtas, net zoals het volledig abnormaal is rond te lopen met bankafschriften waarmee men helemaal niets te maken heeft" .(12)

----------------

1) Cass., 23 april 1993, J.D.F., 1994, blz. 81; Cass., 28 mei 1993, J.D.F., 1994, blz. 87.
2) Cass., 23 april 1993, op. cit.; Cass., 28 mei 1993, op. cit.
3) Cass., 8 september 2000, R.G., nr. 990143.N.
4) Luik, 2 juni 1993, F.J.F., nr. 93/165; Luik, 12 september 1997, F.J.F., nr. 97/283; Brussel, 2 april 1999, T.F.R., nr. 2000/43.
5) T.F.R., nr. 2000/69.
6) Antwerpen, 10 juni 1991, F.J.F., nr. 91/180.
7) Luik, 2 juni 1993, F.J.F., nr. 93/165.
8) F.J.F., nr. 91/180.
9 )F.J.F., nr. 2000/224.
10) R.G.F., 1993, blz. 24.
11) Brussel, bijkomende kamer F, R.G. nr.° 1995/FR/169, niet gepubliceerd. Dit arrest was het voorwerp van een voorziening in cassatie.
12) Luik, 2 juni 1993, F.J.F., nr. 93/165; Brussel, 29 september 1994, J.D.F., 1995, blz.. 51, bevestigd door Cass., 20 oktober 1995, Pas. 1995, I, blz.. 941; Brussel, aanvullende kamer F, 25 april 2001, R.G. nr. 1994/FR/586, niet gepubliceerd.; Luik, 18 oktober 1995, J.D.F., 1996, blz.. 56; Cass., 6 oktober 1983, Pas. 1984, I, 137.



Laatst gewijzigd op 11/08/2005 11:35:00