Beroepsinstituut van Erkende Boekhouders
en Fiscalisten
Wet van 22 april 1999
 
Nr 104 - 15.09.01 - Emolumenten en tantièmes
tantièmes

Editie nr 104 van 15 september 2001

Enkele beschouwingen bij de toepasbaarheid van artikel 49 van het W.I.B./92 op de emolumenten en tantièmes verleend aan een bestuurder/vennootschap

    Auteur:

    Luc HERVE

    Advocaat aan de Balie van Luik, Bours & Associés,
    Wetenschappelijk medewerker aan de Rechtsfaculteit van de Universiteit van de Luik,
    Professor aan de Ecole Supérieure de Comptabilité van Luik

1. Het koninklijk besluit van 20 december 1996 heeft in het Wetboek der Inkomstenbelastingen 1992 (afgekort, "W.I.B./92") een nieuw artikel 32 ingevoerd dat de categorie van de bezoldigingen van de bedrijfsleiders bepaalt. Die categorie heeft betrekking op bepaalde beloningen die verleend of toegekend worden aan een natuurlijk persoon, met uitsluiting van die welke verkregen worden door een rechtspersoon (vennootschap of vereniging).

De beloningen die verleend of toegekend worden aan een rechtspersoon die "een opdracht als bestuurder, zaakvoerder, vereffenaar of gelijksoortige functies" uitoefent (artikel 32, lid 1, 1°) of aan een rechtspersoon die in de vennootschap die deze toekent "een leidende functie of een leidende werkzaamheid van dagelijks bestuur, van commerciële, financiële of technische aard" uitoefent (artikel 32, lid 1, 2°) vormen geen bezoldigingen van bedrijfsleider, zodat artikel 195 van het W.I.B./92 niet van toepassing is op hen. Krachtens die laatste bepaling worden dergelijke bezoldigingen en de lasten die daarmee verbonden zijn, zonder enige beperking met betrekking tot het bedrag daarvan, beschouwd als beroepskosten.

Gebruik makend van enkele passages uit het verslag aan de Koning voorafgaand aan het voornoemde koninklijk besluit van 20 december 1996, heeft de belastingadministratie zich dan ook het recht toegeëigend om het aftrekbare karakter te controleren, bij wijze van beroepskosten, van de beloningen die verleend worden aan vennootschappen (doorgaans "management fees" genoemd), "ter vergoeding hetzij van de uitoefening van een opdracht als bestuurder, zaakvoerder of gelijksoortige functies, hetzij van dienstverleningen verricht op het vlak van het beheer van de vennootschap".

Het beoogde doel is aldus bereikt, door een striktere toepassing van de bestaande bepalingen, waaronder artikel 49 van het W.I.B./92 volgens hetwelk als beroepskosten aftrekbaar zijn "de kosten die de belastingplichtige in het belastbare tijdperk heeft gedaan of gedragen om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden en waarvan hij de echtheid en het bedrag verantwoordt door middel van bewijsstukken". De belastingadministratie verwacht aldus van de vennootschap dat deze de echtheid van die kosten en uitgaven aantoont evenals het werkelijke beroepskarakter daarvan.

Er wordt trouwens ook door de belastingadministratie een toepassing gemaakt van artikel 53, 10° van het W.I.B./92 krachtens hetwelk als verworpen uitgaven dienen te worden beschouwd "alle kosten voor zover deze op onredelijke wijze de beroepsbehoeften overtreffen". In dat opzicht, aangezien artikel 53, 10° van het W.I.B./92 een belangrijke uitzondering vormt op het principe van het vrije beheer van de onderneming bekrachtigd door het Hof van Cassatie (cf. Cass., 23 januari 1958, J.P.D.F., 1958, p. 33), is het niet de taak van de belastingplichtige om het redelijke karakter van de bezoldigingen verleend aan een bestuurder te bewijzen. Integendeel, de administratie zal bepaaldelijk moeten aantonen waarom zij die onredelijk acht.

Uit hetgeen voorafgaat, volgt dat de bezoldigingen verleend aan een bestuurder/vennootschap niet automatisch en onbeperkt aftrekbaar zijn, ongeacht het bedrag ervan, zoals dat geldt voor de bedrijfsleider, natuurlijk persoon, krachtens artikel 195 van het W.I.B./92. De vennootschap die dergelijke beloningen toekent en die deze wil aftrekken als beroepskosten, zal moeten aantonen dat werd voldaan aan de voorwaarden voorgeschreven door artikel 49 van het W.I.B./92 en dat die bezoldigingen op een redelijke wijze overeenstemmen met de werkelijk door de bestuurder/vennootschap geleverde prestaties.

2. De praktijk heeft getoond dat de administratie DER directe belastingen de aftrekbaarheid van de management fees verleend aan een bestuurder/vennootschap voortaan veel strenger aanvaardt. Zodra het bedrag bovenmatig lijkt, heeft ze de neiging om de aftrek daarvan te weigeren op basis van artikel 49 van het W.I.B./92, en beschouwt ze die sommen als verworpen uitgaven, belastbaar zowel in hoofde van de ontvangende vennootschap als in hoofde van de vennootschap die deze heeft betaald, hetgeen leidt tot een dubbele economische belasting ten nadele van de belastingplichtige.

Om te bepalen in welke mate een beloning verleend aan een bestuurder/ vennootschap normaal is, wordt vaak op dezelfde wijze geredeneerd als inzake transfertpricing, rekening houdend met de externe en interne vergelijkingspunten.

De externe vergelijkingspunten hebben betrekking op de bezoldigingen die door vennootschappen betaald worden aan andere personen die vergelijkbare prestaties leveren waarvan de kosten rusten op analoge vennootschappen. Aldus zal gezocht worden naar de normale marktvoorwaarden betreffende de vergoeding van dat type prestaties. De interne vergelijkingspunten hebben meer bepaald betrekking op het belang van de onderneming, op de ervaring, op de beschikbaarheid, op de graad van risico verbonden met de functie, enz.

De administratie bekijkt bepaalde situaties met grote omzichtigheid. Wanneer een bestuurder/natuurlijk persoon die vrijwel niet werd beloond, vervangen wordt door een bestuurder/vennootschap die overvloedige management fees ontvangt, of nog wanneer aan een bestuurder/natuurlijke persoon een bestuurder/vennootschap wordt toegevoegd die uitsluitend of voornamelijk handelt via die natuurlijke persoon, die daarvan trouwens de ultrameerderheidsaandeelhouder is.

Er dienen voorzorgsmaatregelen te worden genomen om verwarring te vermijden. Zo moet de natuurlijke persoon die de bestuurder/vennootschap vertegenwoordigt, in alle akten en briefwisseling niet vermelden dat hij/zij persoonlijk optreedt in de hoedanigheid van bestuurder van de beheerde vennootschap, maar wel dat hij/zij handelt in naam van de bestuurder/vennootschap waarvan de identiteit en de hoedanigheid worden gepreciseerd.

3. Wij stellen sinds enige tijd vast dat sommige kontrolecentra der directe belastingen beweren te redeneren op een identieke wijze met betrekking tot de "tantièmes" die worden verleend aan een bestuurder/vennootschap. Daarbij gebruiken ze als argument dat de tantièmes worden toegekend naar gelang het resultaat van het boekjaar, onafhankelijk van de prestaties die geleverd worden door de begunstigde, om de aftrek daarvan als beroepskosten te weigeren.

Zo’n analyse kunnen wij niet steunen aangezien die ons inziens zowel het sociëtaire begrip "tantièmes" volgens het vennootschapsrecht als de reële draagwijdte van de wijzigingen aangebracht aan het Wetboek der Inkomstenbelastingen door het koninklijk besluit van 20 december 1996 lijkt te miskennen.

a) Het begrip "tantièmes" volgens het vennootschaprecht

Het "tantième" staat voor de toekenning van een deelname in de winst aan de bestuurders of zaakvoerders van handelsvennootschappen, van de vennootschappen waarin ze hun opdracht uitvoeren. De tantièmes maken slechts één van de vormen van een mogelijke vergoeding van de opdracht van een bestuurder uit, net zoals de zitpenningen of de vaste salarissen die worden bepaald buiten elke beschouwing betreffende de door de vennootschap gerealiseerde winst. Ze hebben enkel tot doel de bestuurders te motiveren om winst te maken, aangezien hun toekenning afhankelijk is van de realisatie van positieve resultaten (cf. artikels 320(B.V.B.A) en 617 (N.V) van het Wetboek van vennootschappen).

Aldus vormen de tantièmes geen directe vergoeding van de prestaties geleverd door de bestuurder, want indien, ondanks het werk dat door deze werd gerealiseerd, het resultaat van de onderneming nihil of negatief is, zal zijn vergoeding toegekend in dat opzicht nihil zijn. In het omgekeerde geval kan een gunstige economische conjunctuur leiden tot een verhoging van de toegekende tantièmes zonder dat het werk geleverd door de ontvangende bestuurders in een gelijkwaardige verhouding is toegenomen, zelfs zonder dat het werk op enige wijze is toegenomen.

De tantièmes worden betaald conform de statutaire bepalingen van de vennootschap of bij beslissing van de algemene vergadering, en het is niet aan de vennootschap om op een nauwkeurige wijze de bijzondere prestaties te identificeren die door elke bestuurder werden geleverd om die tantièmes te kunnen aftrekken van haar belastbare basis van de vennootschapsbelasting.

De aard van de tantièmes rechtvaardigt trouwens in voldoende mate dat het bedrag daarvan varieert van het ene boekjaar tot het andere, aangezien dat rechtstreeks afhangt van het bedrag van de winst die gerealiseerd werd door de vennootschap in de loop van dezelfde periode.

Daaruit volgt dat, gezien de aard van de tantièmes, wij van mening zijn dat de belastingadministratie het verwerpen van de aftrekbaarheid als beroepskosten niet kan rechtvaardigen omwille van het feit dat ze geen prestaties van bedrijfsleiders vergoeden. Artikel 49 van het W.I.B./92 is hier bijgevolg niet van toepassing.

b) Wat betreft de draagwijdte van de wijzigingen aangebracht aan het W.I.B./92 door het koninklijk besluit van 20 december 1996

Het aanvankelijke ontwerp van het koninklijk besluit van 20 december 1996 bepaalde dat vanaf 1 januari 1997 de tantièmes in de strikte betekenis, die worden afgehouden bij de bestemming van de winst, zouden worden gelijkgesteld met dividenden. Van dat idee werd afgestapt en het fiscaal stelsel van de tantièmes toegekend aan een bestuurder/rechtspersoon werd in geen enkel opzicht gewijzigd. Die kunnen bijgevolg niet opnieuw geïntegreerd worden in de belastbare basis van de vennootschap die deze heeft toegekend.

Noch het koninklijk besluit van 20 december 1996, noch het Verslag aan de Koning dat daaraan voorafgaat, bepalen of doen veronderstellen dat de fiscale gelijkstelling van de door de bestuurders/natuurlijke personen ontvangen tantièmes met bezoldigingen van bedrijfsleiders impliceert dat de aftrekbaarheid als beroepskosten van de tantièmes verleend aan bestuurders/rechtspersonen ondergeschikt is aan het leveren van bijzondere prestaties van die laatste.

Het koninklijk besluit van 24 december 1993, dat betrekking had op de inkomensmatiging voor de lasthebbers van vennootschappen en van kracht was tot eind 1996, is in dat opzicht bijzonder duidelijk (cf. namelijk over die kwestie, O. BERTIN, La modération des revenus des mandataires de sociétés, R.P.S., 1995, p. 391 e.v.). Die inkomsten maakten het voorwerp uit van twee afzonderlijke matigingsstelsels: dat van de tantièmes en dat van de bezoldigingen, waarbij die twee begrippen autonoom door het koninklijk besluit werden gedefinieerd.

De tantièmes werden door dat koninklijk besluit gedefinieerd als "elke uitkering van winst aan de bestuurders en zaakvoerders van vennootschappen, ongeacht de vorm daarvan, uitgezonderd de dividenden". Van die terminologie dient te worden afgeleid dat alleen de uitkeringen werden bedoeld die afkomstig waren van afhoudingen van beschikbare sommen na vaststelling en bepaling van de boekhoudkundige winst. Van het matigingsstelsel van de tantièmes waren bijgevolg uitgesloten de gewone bezoldigingen ontvangen door de bestuurders en de zaakvoerders, aangezien die bezoldigingen werden afgetrokken van de omzet van de vennootschap, vóór de bepaling van de eventuele boekhoudkundige winst. Die tantièmes vormden in ieder geval fiscaal aftrekbare uitgaven van de vennootschapsbelasting.

Het koninklijk besluit van 24 december 1993 voorzag trouwens een ander matigingsstelsel eigen aan de bezoldigingen van de bestuurders en van de actieve vennoten, zoals die categorieën werden beschouwd door de voormalige artikels 32 en 33 van het W.I.B./92, vóór de afschaffing daarvan door het koninklijk besluit van 20 december 1996. Hoewel de fiscale definitie van de bezoldigingen van bestuurders gegeven door het voormalige artikel 32 van het W.I.B./92 eveneens de tantièmes vermeldde, waren deze evenwel uitgesloten van de matigingsregel van de bezoldigingen van de lasthebbers van vennootschappen.

Door te verwijzen naar de algemene begrippen van bezoldigingen van bestuurders of van actieve vennoten maakte het koninklijk besluit van 24 december 1993 bijgevolg een heel duidelijk onderscheid tussen de tantièmes en de bezoldigingen van de bestuurders, op basis van de bijzondere aard van de tantièmes.

Daardoor wordt andermaal aangetoond dat de fiscale gelijkstelling van tantièmes met bezoldigingen van bestuurders, zoals die bestond vóór 1 januari 1997, geen enkele invloed had op de aard van diezelfde tantièmes, namelijk een deelname in de resultaten van de onderneming, zonder rechtstreekse of noodzakelijke band met de realisatie van een of andere bijzondere prestatie.

De vergelijking van het bedrag van de tantièmes met de omvang van de geleverde prestaties is bijgevolg zinloos en de verwijzing naar artikel 49 van het W.I.B./92 lijkt ons niet relevant.

Ondanks de voorafgaande ontwikkelingen raden wij u ten zeerste aan om geen tantièmes te verlenen waarvan het bedrag helemaal overdreven is in vergelijking met de management fees die werden toegekend in de loop van het boekjaar, aangezien een al te grote wanverhouding de belastingadministratie er doorgaans toe aanzet om de aftrekbaarheid van gelijkaardige tantièmes te betwisten…

Als conclusie,

blijft voorzichtigheid geboden met betrekking tot de aftrekbaarheid als beroepskosten van de bezoldigingen en tantièmes verleend aan een bestuurder/ vennootschap, aangezien de administratieve rechtspraak, die niet vrij is van kritiek, zoals we hebben gezien, steeds restrictiever en strenger optreedt.

In dat opzicht zijn we zo vrij de lezer eveneens te verwijzen naar één van onze andere bijdragen die gepubliceerd werd in dit tijdschrift en die wees op het gevaar om een holdingvennootschap de rol te laten spelen van een managementvennootschap bij de overdracht onder bezwarende titel van privé participaties in een werkvennootschap aan die holdingvennootschap, wanneer het controleaandeelhouderschap daarvan rechtstreeks of onrechtstreeks aanverwant is met dat van de werkvennootschap (cf. L. HERVE, "De la taxation de certaines plus-values sur participations privées détenues dans une société d’exploitation et cédées à une société holding", Pacioli, nr. 80, 15 juli 2000, pp. 1 tot 4.)

 

Laatst gewijzigd op 11/08/2005 11:35:00